HKFRS 18：財務業績列報的範式轉移

新會計準則概述 —— 香港財務報告準則第18號「財務報表列報和披露」

今年7月，香港會計師公會發佈了香港財務報告準則第18號「財務報表列報和披露」（HKFRS 18 Presentation and Disclosure in Financial Statements，簡稱HKFRS 18），等同於國際會計準則理事會（IASB）發佈的國際財務報告準則第18號「財務報表列報和披露」（IFRS 18 Presentation and Disclosure in Financial Statements，簡稱IFRS 18）。HKFRS 18將取代香港會計準則第1號「財務報表列報」（HKAS 1 Presentation of Financial Statements，簡稱HKAS 1）。HKFRS 18此次引入了全新要求，將會影響到各個行業所有主體在財務報表中如何列報和披露財務業績的方式。HKAS 1中未作修改的規定，已移至HKFRS 18及其他HKFRS中繼續沿用。HKFRS 18將於2027年1月1日或之後開始的年度報告期間生效，但主體可以提前應用。主體必須追溯應用HKFRS 18。

HKFRS 18的最新關鍵要求

HKFRS 18引入了三組新要求，以改進主體列報財務業績的方式，為投資者提供更佳基礎來分析和比較主體。

1. 損益表

為了改善損益表結構，HKFRS 18引入了三個新的定義類別，分別為經營、投資和籌資（這些類別與現金流量表中的類別具有不同含義），以對收益及開支進行分類，並要求主體列報兩項經定義的新增小計項目（經營利潤和融資及所得稅前利潤）。

經營類別是默認類別，包含未被分類為其他類別的所有收益及開支。這意味着經營類別包括但不限於主體主要業務活動產生的收益及開支，不論其是否屬於波動性或經常性。

投資類別包括由獨立於主體業務活動而單獨產生的資產收益及開支、現金及現金等價物，以及對聯營企業、合資企業和非合併子公司的投資。

分類為投資類別的收益及開支包括：

• 採用權益法核算的聯營企業和合資企業的利潤份額；
• 投資性房地產的租金收益和公允價值損益；
• 債務證券的利息收益和公允價值變動；以及
• 股權投資的股息和公允價值變動。

籌資類別包括僅涉及籌資的交易而產生的負債收益及開支，例如銀行貸款和債券，以及任何其他負債的利息支出，例如租賃和養老金負債。

下圖列示了沒有從事特定主要業務活動之主體的損益表結構和小計項目，並按功能和性質來列報部分經營費用。

圖表：大多數主體的損益表示例

從事特定主要業務活動的主體

HKFRS 18對從事特定主要業務活動的主體訂立了額外的分類要求，即意指向客戶提供融資的主體（例如銀行）或者以投資資產作為其主要業務活動的主體（例如保險公司和房地產公司）。這類主體須將收益及開支分類為經營類別，而大部分其他主體則將其分類為投資或籌資類別。對於從事特定主要業務活動的主體，HKFRS 18還包含了有關於其對某些收益及開支進行分類時的會計政策選項。

特定收益及開支的分類

匯兌差額

HKFRS 18要求主體將匯兌差額與損益表中產生該差額之項目的收益及開支分類至相同類別。例如，銀行貸款產生的匯兌差額應分類為籌資類別。但如果以這種方式對匯兌差額進行分類而須付出過度成本或努力，則准許主體將匯兌差額分類為經營類別。

其他特定收益及開支

HKFRS 18還要求對衍生工具的公允價值損益，以及混合合同的收益及開支進行分類。對衍生工具的公允價值損益的分類取決於衍生工具是否用於管理已識別的風險，以及是否被指定為對沖工具。由主債務和嵌入衍生工具組成的混合合同所產生收益及開支的分類取決於嵌入衍生工具是否與主債務分拆，以及混合合同的性質。

對主體的影響

• 收益及開支的分類因應主體的主要業務活動而有所不同。主體需要仔細評估其主要業務活動，並考慮其是否為從事特定主要業務活動。
• 主體其後需要分析其損益表結構，並評估應如何調整目前的列報方式。
• 持有大量衍生工具和外幣計價項目的主體可能需要付出額外的成本和努力，才能將匯兌差額和衍生工具分類至損益表的相關類別中。
• 主體可能需要在某些情況下就其會計政策作出決定，例如從事特定主要業務活動之主體的某些收益及開支的分類。
• 損益表結構的變動可能會影響主體目前的報告實踐、內部流程和會計系統。

2.  由管理層定義的業績指標（MPM）

HKFRS 18將MPM定義為除卻了在HKFRS 18所列或於其他HKFRS中特別指明的小計之收益及開支的小計項目，主體在財務報表之外用作公眾溝通的小計項目，並為了向財務報表使用者傳達管理層對主體整體財務業績某個方面的觀點。MPM的例子包括調整利潤、調整經營利潤、調整利息、稅項、折舊及攤銷前盈利等。

HKFRS 18要求主體在獨立附註中披露有關其MPM的以下信息：

1. 與HKFRS 18所列的最直接可比的小計項目或於其他HKFRS中所特定要求的總計或小計項目之間的對賬，其中包括在對賬中披露每個項目所受到的所得稅影響和非控股權益影響；
2. 提供有關該業績指標如何傳達管理層觀點和其計算方式的概述；
3. 提供有關對主體MPM作出任何變更或如何計算其MPM的說明；以及
4. 提供有關該業績指標用以反映管理層對主體整體財務業績某個方面的觀點之聲明，這並不一定要與其他主體所提供具有類似標籤或描述的指標具有可比性。

對主體的影響

• 如果主體經常採用「非公認會計原則」的指標來進行對外溝通，則需要評估這些「非公認會計原則」的指標是否符合MPM的定義，因為現需在財務報表中對此進行列報及接受審計。
• 現已使用MPM指標來進行溝通的主體很可能會在提供對賬和為每個調整項目確定其所受到的所得稅影響和非控股權益影響時產生成本。主體可能需要制定或修改用於編制對賬的內部流程。
• 基於最新披露要求，主體可能需要重新審視使用MPM而進行的對外溝通策略。

3. 信息分類

HKFRS 18為主體將交易及其他事件分類至主要財務報表中的每行項目，以及在附註中所披露的信息而提供指引。HKFRS 18要求主體必須：

1. 將具有類似特性的項目進行匯總，而具有不同特性的項目進行分解；
2. 需以不會隱藏重要信息或降低列報信息的可理解性的方式為項目進行分類；
3. 對匯總項目使用具有意思的標籤或說明，並只有當主體無法找到一個更具資訊性的標籤時，方可使用「其他」這個標籤；以及
4. 將項目列入主要財務報表和附註，以發揮其互補作用。

HKFRS 18要求主體按其性質或功能列報經營類別的開支。如主體按功能對開支進行分類，則必須在附註中披露損益表中的經營類別各個列報項目中的折舊、攤銷、員工福利、減值虧損和撇銷存貨的金額。

對主體的影響

• 主體需要重新審視和調整其內部報告系統和流程，以確保遵守匯總和分解要求，同時還應獲取相關信息，以滿足按性質劃分的五類特定經營費用的額外披露要求。
• 主體需要為財務報表中標記為「其他」的項目使用更具資訊性的標籤，例如對其他開支／收益、其他應收款項／應付款項等，或對這些項目披露更多信息。

HKFRS 18引入的其他變更

香港會計準則第7號「現金流量表」（HKAS 7 Statement of Cash Flows，簡稱HKAS 7）亦已作出若干範圍收窄的相應修訂，以提高可比性。修訂內容包括：

1. 要求主體以經營利潤小計項目作為起點，採用間接匯報方法來披露經營活動的現金流量；以及
2. 刪除對利息和股息現金流量進行分類的會計政策選項。主體將須按照下表對其利息和股息現金流量進行分類。

圖表：現金流量表中利息和股息現金流量的分類

此外，HKAS 1中的若干要求已移至香港財務報告準則第7號「金融工具：披露」（HKFRS 7 Financial Instruments: Disclosures，簡稱HKFRS 7）和香港會計準則第8號「會計政策、會計估計變更和差錯」（HKAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors，簡稱HKAS 8）。相關要求包括：

1. 分類為權益的可回售金融工具的披露要求；
2. 真實而公平反映的概念，以及遵守相關HKFRS；
3. 主體是否持續經營；
4. 應計制會計；以及
5. 披露主體對會計政策的選擇和應用。

為了有效反映HKAS 8的修訂內容，HKAS 8的名稱將會修改為「財務報表的編制基礎」（Basis of Preparation of Financial Statements）。

實施HKFRS 18

HKFRS 18的實施將對各個行業的不同主體產生廣泛影響。為了應對這變化，各主體應儘早準備實施工作。各主體應仔細閱讀新準則全文，並評估其對主體經營和列報的影響。IASB現已提供實用的技術資源，例如說明例子、項目概述以及影響分析，以支持準則的實施過程。公會的HKFRS 18財務報表列報和披露專頁亦刊載了這些材料，並且提供了其他額外支援。此外，公會正計劃開設教育課程，協助主體了解新要求的關鍵部分，以及普遍香港主體及特定行業需要予以考慮的各項因素。主體應密切留意這些即將推出的教育課程，並且如對HKFRS 18的實施存有任何疑問，可透過技術查詢系統與公會準則制訂部聯絡。

本文為編譯版本，英文原文HKFRS 18: a paradigm shift in financial performance presentation由公會準則制訂部助理總監梁穎恒撰寫，並首發於香港會計師公會會員雜誌《A Plus》2024年第3期。如中文編譯版本與英文版本含義存有差異，均以英文版本為准。